Il fisco nell’e-commerce diretto – prima parte

Con e-commerce diretto si intende la commercializzazione online di beni e servizi digitali trasmissibili attraverso la rete.

Si tratta della cessione di beni virtuali non tangibili o di servizi in modalità elettronica e quindi di acquisti esclusivamente in forma digitale (testi, immagini, banche dati, software,etc).

Nell’e-commerce diretto tutte le fasi della transazione, consegna e pagamento compresi, avvengono online, così come tutte le interazioni tra il fornitore di beni o servizi ed il consumatore. In pratica si tratta di un commercio di beni virtuali o servizi online, attraverso processi automatizzati resi possibili con lo sviluppo di nuove tecnologie e dove l’intervento materiale è pressoché minimo.

Ai fini Iva tali operazioni costituiscono prestazioni di servizi ai sensi dell’art. 3 del Dpr 633/1972 (Dir. 2006/112/CE; Agenzia delle Entrate, Risoluzione n 274/E/2008).

Le principali tipologie di servizi forniti tramite mezzi elettronici sono le seguenti: (Allegato I regolamento UE n. 282/2011).

• La fornitura di siti web e web-hosting, gestione a distanza di programmi e attrezzature;
• La fornitura di software e relativo aggiornamento;
• Tutta la fornitura di immagini, testi e informazioni e messa a disposizione di basi di dati;
• La fornitura di musica, film, giochi, compresi quelli di sorte o d’azzardo, programmi o manifestazioni politiche, culturali, artistiche, sportive, scientifiche o di intrattenimento;
• La fornitura di prestazioni di insegnamento a distanza

La territorialità Iva nell’e-commerce diretto: Iva nel paese del committente

Per quanto attiene ai servizi digitali, non vi è distinzione tra rapport B2B e B2C. Questo in quanto le operazioni in esame sono assoggettate ad Iva nel Paese del committente, soggetto Iva o meno (Cfr. Art. 44 Direttiva 2006/112/Ce). Il tutto a prescindere dal luogo in cui il prestatore si considera stabilito (Paese Ue o Extra-Ue).

Per garantire, tuttavia, che l’imposizione avvenga nel luogo di effettivo consumo del servizio, è stata concessa agli Stati membri una duplice possibilità di deroga, prevista dal rinnovato art. 59 bis della Direttiva 2006/112/Ce, ossia:

• di escludere da tassazione i servizi che, anche se territorialmente rilevanti, siano utilizzati al di fuori dell’Unione;
• di assoggettare a tassazione i servizi extraterritoriali, se utilizzati all’interno dello Stato membro.

Ne consegue che i servizi elettronici sono territorialmente rilevanti nel Paese del committente, a prescindere dal luogo di stabilimento del prestatore, a meno che lo Stato membro non decida di derogare a tale precetto normativo, facendo prevalere il luogo di utilizzo dei servizi su quello naturalmente impositivo.

In Italia le vendite di servizi digitali nell’ambito del commercio elettronico diretto sono disciplinate dai criteri contenuti nell’art. 7 ter, 7 sexies e 7 septies del Dpr 633 del 1972,

A livello procedurale, le modalità di applicazione dell’Iva saranno, invece, differenziate a seconda dello status del

committente (soggetto Iva o meno), in quanto:

• Nei rapporti B2B, per quanto riguarda le operazioni c.d. “passive” rese da un soggetto non residente in favore di un committente soggetto passivo italiano, l’imposta è applicata dal committente italiano con il sistema di integrazione e registrazione disciplinato dall’art. 17, comma 2, del Dpr 633/1972 (c.d. reverse charge).

Secondo tale procedura, in deroga al criterio generale previsto dall’art. 17, comma 1, del Dpr 633/1972, il debitore dell’imposta non è, come di regola avviene, il cedente, bensì il cessionario.

Operativamente, la procedura in concreto applicabile da parte del cliente nazionale dipende dal luogo di stabilimento del fornitore non residente. Infatti, se quest’ultimo è stabilito in altro Paese Ue, l’operatore italiano applica la procedura di integrazione e di registrazione prevista per gli acquisti intracomunitari di beni; per contro, se il prestatore estero è stabilito in un Paese extra-UE, l’operatore italiano applica la procedura di auto-fatturazione, emettendo l’autofattura in un unico esemplare.

• Nei rapporti B2B per quanto riguarda le operazioni c.d. “attive” rese da imprese italiane nei confronti di committenti non residenti, ferma restando l’esclusione da Iva in Italia ai sensi dell’art. 7 ter del Dpr 633/1972, è previsto l’obbligo di emissione della fattura entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione della prestazione (che coincide con il pagamento del corrispettivo) in ossequio al disposto dell’art. 21, comma 4, lettere c) e d) del Dpr 633/1972, e con la dicitura richiesta dal comma 6 bis, lettere a) e b) del medesimo articolo, ossia:

1. “inversione contabile”, se il cliente è debitore d’imposta in altro Paese membro dell’Ue;
2. “operazione non soggetta”, se il cliente è stabilito in un Paese extra-Ue.

La dicitura potrà essere corredata dell’eventuale indicazione della norma comunitaria o nazionale di riferimento.

• Nei rapporti B2C, per quanto riguarda le operazioni c.d. “passive” rese da fornitori Ue o extra Ue in favore di un committente consumatore italiano l’imposta è dovuta nel Paese del cliente, il che significa che il fornitore deve aprire una posizione Iva in Italia. In alternativa è prevista l’opzione MOSS (Mini Sportello Unico) che consente ai soggetti passivi di assolvere gli obblighi Iva in un solo Stato Ue, tramite un portale web, evitando così l’identificazione in ogni Stato Ue di consumo.

Si segnala che il Decreto Ministero Economia e Finanza del 27/10/2015 ha escluso l’obbligo di certificazione per le prestazioni di servizi elettronici (e di telecomunicazione e teleradiodiffusione) rese a committenti non soggetti passivi (B2C).

• Nei rapporti B2C, per quanto riguarda le operazioni c.d. “attive” rese da imprese italiane nei confronti di committenti consumatori non residenti, l’operazione è esclusa da Iva in Italia, tuttavia gli obblighi del fornitore residente sono diversi a seconda che il medesimo abbia o meno aderito al Moss.

Il fornitore italiano iscritto al “Regime UE” del Moss è esonerato dagli obblighi di fatturazione e registrazione, previsti dal Titolo II del Dpr 633/1972, per i servizi digitali resi a clienti di altri Paesi Ue.

Il fornitore italiano non iscritto a “Regime UE” del Moss, è tenuto ad assolvere degli obblighi più o meno onerosi in funzione della luogo di destinazione dei servizi resi:

• • per i clienti di altri Paesi Ue, il prestatore deve identificarsi ai fini Iva nei vari Paesi membri dei clienti ed adempiere agli obblighi Iva previsti dai singoli ordinamenti locali;
  • per i clienti di Paesi extra-Ue, il prestatore emette fattura con la dicitura “operazione non soggetta” e con l’eventuale indicazione della norma di riferimento del Dpr 633/1972.

Di seguito una tabella riepilogativa:

Prestatore                       Committente                    Iva

Disposizioni introdotte dal Regolamento Ue 1042/2013

Il Regolamento Ue 1042/2013, per definire al meglio le norme applicabili dal 1° gennaio 2015, ha istituito, anche attraverso l’utilizzo di presunzioni, delle nuove disposizioni riguardanti l’individuazione del luogo di stabilimento del committente che agisce come consumatore finale.

Luogo di stabilimento del destinatario non soggetto passivo

Per individuare il luogo di stabilimento del destinatario, non soggetto passivo, dei servizi prestati tramite mezzi elettronici, il nuovo art. 13 bis del Regolamento Ue 282/2011 prevede che, se il destinatario è una persona giuridica, il luogo di stabilimento sia:

• il luogo in cui sono svolte le funzioni della sua amministrazione centrale; ovvero
• il luogo di qualunque altra sede di attività che presenti un grado sufficiente di permanenza e che sia costituita da una struttura idonea, in termini di risorse umane e tecniche, tali da consentirle di ricevere e di utilizzare i servizi che le sono forniti per le proprie esigenze.

Il riformulato art. 24 del Regolamento Ue 282/2011 dispone inoltre che, se il destinatario, non soggetto passivo, è stabilito in più Paesi o ha l’indirizzo permanente in un Paese e la residenza abituale in un altro, la priorità si attribuisce:

• nel caso di persona giuridica non soggetto passivo, al luogo in cui sono svolte le funzioni della sua amministrazione centrale, a meno che sia provato che l’utilizzazione del servizio avviene in qualunque altra sede di attività qualificata come sopra;
• nel caso di persona fisica, al luogo di residenza abituale di quest’ultima (art. 20, par. 1, del Regolamento Ue 282/2011), a meno che sia provato che l’utilizzazione del servizio avviene nel luogo corrispondente al suo indirizzo permanente.

Presunzioni per l’individuazione del luogo di stabilimento del destinatario

Come regola generale, l’art. 18, par. 2, del Regolamento Ue 282/2011 stabilisce che il prestatore, salvo il possesso di informazioni contrarie, può attribuire lo status di persona non soggetto passivo al destinatario stabilito nell’Unione Europea che non ha provveduto a comunicare il suo numero individuale di identificazione Iva.

Per l’individuazione del luogo di stabilimento del destinatario, i nuovi artt. 24 bis e 24 ter del Regolamento Ue 282/2011 prevedono che, ai fini dell’applicazione degli artt. 44, 58 e  59 bis della Direttiva 2006/112/CE, se un soggetto presta servizi elettronici in un luogo quale una cabina telefonica, un punto telefonico, una postazione Wi-Fi, un Internet cafè, un ristorante o una hall d’albergo e la fruizione del servizio fornito dal prestatore richiede la presenza fisica del destinatario in tale luogo, si presume che il destinatario sia stabilito, abbia il suo indirizzo permanente o la sua residenza abituale nel luogo in questione e che il servizio sia effettivamente utilizzato e fruito in tale luogo.

Se il destinatario si trova a bordo di una nave, un aereo o un treno che effettua un trasporto passeggeri all’interno dell’Unione, gli artt. 37 e 57 della Direttiva 2006/112/CE prevedono che il Paese in cui il servizio è prestato coincida con la località di partenza del trasporto.

TIPOLOGIE DI SERVIZI ONLINE

Inoltre, sempre ai fini dell’applicazione dell’art. 58 della Direttiva 2006/112/Ce, i casi di servizi prestati tramite mezzi elettronici a una persona che non è soggetto passivo sono riassunti nella tabella a inizio pagina.

Nel caso di prestazioni effettuate da un soggetto passivo tramite la sede della propria attività economica o una stabile organizzazione situata in uno Stato membro il cui valore totale, al netto dell’Iva, non supera euro 100 mila nell’anno civile corrente e nel precedente, si presume, ai sensi del Regolamento Ue 2459/2017, che il destinatario sia stabilito, abbia l’indirizzo permanente o la residenza abituale nel luogo identificato come tale dal prestatore sulla base di uno – e non più due, come in precedenza – degli elementi di prova forniti da una persona, diversa dal fornitore o dal destinatario che ha partecipato alla prestazione dei servizi, di cui all’elenco figurante nell’articolo 24 septies.

Per quanto riguarda la confutazione delle presunzioni, il nuovo art. 24 quinquies del Regolamento Ue 282/2011 prevede che:

• ai fini dell’applicazione dell’art. 58 della Direttiva 2006/112/Ce, nel caso di servizi prestati tramite mezzi elettronici a una persona che non è soggetto passivo, il prestatore può confutare la presunzione
  di cui all’articolo 24 biso all’articolo 24 ter, lettere a), b) e c), del presente regolamento sulla base di tre degli elementi di prova non contraddittori da cui risulti che il destinatario è stabilito, ha il suo indirizzo permanente o la sua residenza abituale altrove;
• resta comunque salva la possibilità per l’Amministrazione finanziaria di confutare le presunzioni fatte valere ai sensi degli articoli 24 bis, 24 ter o 24 quater se vi sono indizi di usi impropri da parte del prestatore.

La normativa prevista per il “mini one stop shop” (Moss)

Si è già evidenziato come, spostandosi il luogo di tassazione dei servizi di e-commerce «B2C» dal paese del fornitore a quello del consumatore, l’impresa erogatrice dei servizi online sia tenuta ad assolvere l’Iva nei paesi in cui sono stabiliti i propri clienti e debba quindi identificarsi in ciascuno di tali paesi.

È proprio per facilitare gli adempimenti dell’impresa fornitrice, che è stato previsto un regime speciale facoltativo (c.d. “Moss”) che permette alla stessa di accentrare gli adempimenti Iva presso un’unica autorità fiscale, ossia quella del Paese Ue in cui l’impresa è identificata.

Il soggetto passivo Iva che decide di avvalersi del regime speciale, pur addebitando ai clienti l’imposta all’aliquota prevista nei Paesi in cui essi sono rispettivamente domiciliati, versa cumulativamente l’imposta e presenta un’unica dichiarazione riepilogativa nell’unico Paese in cui si è identificata, il quale si occuperà autonomamente di attribuire ai singoli Stati del “consumo” le rispettive quote di imposta di pertinenza, in base alle informazioni riportate nella dichiarazione presentata dall’impresa.

Il regime speciale dal 1° gennaio 2015

Con decorrenza 1° gennaio 2015 – con il recepimento delle modifiche dall’art. 5 della Direttiva 2008/8/Ce – il regime speciale “Mini One Stop Shop” (Moss) consente alle imprese, che non siano identificate ai fini Iva negli Stati membri dell’Unione europea verso cui rendono i propri servizi digitali, di dichiarare e versare l’Iva dovuta sui servizi elettronici prestati a persone non soggetti passivi Iva (B2C).

Il regime può essere applicato ai servizi elettronici resi:

• sia da imprese non stabilite nella Ue a committenti privati consumatori stabiliti nella UE (c.d. “Regime non Ue”);
• sia da imprese stabilite nella UE a committenti privati consumatori stabiliti in altro Paese membro (c.d. “Regime Ue”).

Il Moss, infatti, prevede che il fornitore non debba obbligatoriamente identificarsi (o nominare un rappresentante fiscale) presso ogni Stato membro in cui effettua un’operazione nei confronti di un consumatore finale.

In sostanza, un soggetto passivo registrato al Moss in uno Stato membro (riconosciuto come “Stato membro di identificazione”) si impegna a trasmettere telematicamente delle dichiarazioni Iva trimestrali, in cui fornisce informazioni relative ai servizi elettronici prestati a privati consumatori di altri Stati membri, nonché a versare l’Iva dovuta.

A partire dal 1° gennaio 2019, è stato previsto che i soggetti passivi d’imposta extra-Ue possano avvalersi del Moss anche se gli stessi risultano identificati ai fini Iva in uno o più paesi della Ue, fermo restando il vincolo dell’assenza di stabilimento.

Regole previste per il c.d. “Regime UE” in Italia

La normativa in vigore in Italia è stata attuata con il Dlgs 31 marzo 2015, n. 42, che recepisce la Direttiva 2008/8/Ce riguardo al luogo di prestazione dei servizi. Le modalità operative per la registrazione al regime speciale e gli schemi di dati da trasmettere per via telematica sono stati, invece, approvati con Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate del 26 luglio 2016, n. 118987.

Ai sensi dell’art. 74 sexies del Dpr 633/1972, i soggetti passivi domiciliati e identificati in Italia (nonché quelli “ivi residenti che non abbiano stabilito il domicilio all’estero” e siano “identificati in Italia”) possono optare per l’applicazione del regime Mini One Stop Shop (Moss), ai fini dell’assolvimento degli obblighi in materia di Iva per i servizi elettronici resi a committenti privati consumatori domiciliati o residenti negli altri Stati membri dell’Ue.

A decorrere dal 1° gennaio 2019, l’opzione può essere esercitata anche dai soggetti passivi extra-Ue (“domiciliati o residenti fuori dell’Unione europea”) che dispongono di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato. Tuttavia, nel caso in cui un soggetto passivo disponga di una stabile organizzazione anche in un altro Stato membro dell’Unione europea, l’opzione non può essere revocata prima del termine del secondo anno successivo a quello del suo esercizio.

Procedura di registrazione in Italia da parte delle imprese italiane ed extra-UE

Le modalità che consentono alle imprese, residenti e non residenti, di registrarsi in Italia, ai fini dell’applicazione del regime speciale Moss (Ue e non Ue), previsto per i servizi elettronici resi nei rapporti B2C, sono state stabilite dal Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate del 30 settembre 2014, n. 122854. Tale provvedimento prevede una distinzione a seconda che la registrazione si riferisca:

• al c.d. “Regime UE”, al quale sono ammesse le imprese italiane e le imprese extra-Ue con stabile organizzazione in Italia;
• al c.d. “Regime non Ue”, al quale sono ammesse le imprese extra-Ue prive di stabile organizzazione e di identificazione Iva nella Ue.

La procedura di registrazione è gestita esclusivamente in via diretta ed elettronica e avviene attraverso il sito Internet dell’Agenzia delle Entrate. Nel dettaglio:

• i soggetti passivi domiciliati nel territorio dello Stato, o ivi residenti, che non abbiano stabilito il domicilio all’estero, identificati ai fini Iva in Italia, nonché i soggetti passivi domiciliati o residenti fuori dall’Unione europea che dispongono di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato, possono usufruire delle funzionalità ad essi rese disponibili, tramite i servizi telematici dell’Agenzia delle Entrate, previo inserimento delle proprie credenziali personali;
• i soggetti passivi
  domiciliati o residenti fuori dall’Unione europea, non stabiliti né identificati in alcuno Stato membro, che scelgono di identificarsi in Italia,
  possono richiedere la registrazione compilando un modulo online disponibile sul sito Internet dell’Agenzia delle Entrate.

Dichiarazione di identificazione ai fini Iva

Nell’accedere al c.d. “Regime Ue”, il numero di partita Iva attribuito al soggetto passivo, ai sensi dell’art. 35, comma 1, Dpr 633/1972, viene utilizzato anche in relazione all’opzione per il Moss. Se un soggetto passivo comunica la sua intenzione di usufruire del regime speciale, quest’ultimo si applica a decorrere dal primo giorno del trimestre successivo. Tuttavia, se la prima prestazione di servizi rientrante nel Mini One Stop Shop è effettuata anteriormente a tale data, il regime speciale si applica dalla data della prima prestazione, a patto che il soggetto passivo comunichi l’inizio delle proprie attività rientranti nel regime entro il decimo giorno del mese successivo alla prima prestazione.

Dichiarazione Iva trimestrale

Il soggetto passivo, come previsto dall’art. 74 quinquies, comma 6, del Dpr 633/1972, deve presentare per via elettronica, direttamente o tramite un intermediario abilitato, una dichiarazione Iva per ogni trimestre, considerato come un periodo d’imposta indipendente, entro 20 giorni dalla fine del trimestre al quale si riferisce, indipendentemente dall’avvenuta erogazione di servizi elettronici nel trimestre di riferimento.

La dichiarazione Iva contiene:

• il numero di identificazione;
• l’ammontare delle prestazioni di servizi elettronici effettuate nel periodo di riferimento, distintamente per ciascuno Stato membro di domicilio o residenza dei committenti e suddiviso per aliquote, al netto dell’imposta sul valore aggiunto;
• le aliquote applicate in relazione allo Stato membro di domicilio o di residenza dei committenti;
• l’ammontare dell’imposta sul valore aggiunto, suddiviso per aliquote, spettante a ciascuno Stato membro di domicilio o residenza dei committenti.

L’art. 74 sexies, comma 4, del Dpr 633/1972, prevede che i soggetti passivi optanti che dispongano di stabili organizzazioni in altri Stati membri dell’Unione europea, a partire dalle quali i servizi elettronici sono prestati, devono indicare nella dichiarazione trimestrale, oltre a quanto appena elencato, anche l’ammontare dei servizi resi tramite una stabile organizzazione in ciascuno Stato membro, diverso da quello in cui quest’ultima è localizzata, in cui i committenti hanno il domicilio o la residenza, nonché il numero individuale d’identificazione Iva o il numero di registrazione fiscale della stabile organizzazione stessa.

Per le prestazioni di servizi il cui corrispettivo è fissato in valuta diversa dall’euro, il prestatore, in sede di redazione della dichiarazione, utilizza il tasso di cambio pubblicato dalla Banca centrale europea (BCE) l’ultimo giorno del periodo cui si riferisce la dichiarazione o, in mancanza, quello del primo giorno successivo di pubblicazione.

Versamento dell’Iva dovuta

I soggetti registrati al Moss, entro il termine per la presentazione della dichiarazione, effettuano il versamento dell’imposta dovuta in base alla dichiarazione medesima. Per gli operatori in Regime UE, il versamento avviene con addebito, richiesto direttamente tramite il Portale Moss, su conto corrente postale o bancario intestato all’operatore e aperto presso una banca italiana convenzionata con l’Agenzia delle Entrate.

Divieto di detrazione Iva

Il soggetto passivo che ha esercitato l’opzione per il Mini One Stop Shop, ai sensi dell’articolo 74 sexies, comma 5, del Dpr 633/1972, non può detrarre dall’imposta dovuta quella relativa agli acquisti di beni e servizi ed alle importazioni di beni.

Detto soggetto passivo può, tuttavia, esercitare il diritto alla detrazione relativa agli acquisti di beni e servizi e alle importazioni di beni effettuati nel territorio dello Stato, qualora spettante, dall’ammontare dell’imposta applicata alle operazioni effettuate nell’ambito delle attività non assoggettate al regime speciale svolte dal soggetto passivo stesso.

Esclusione dell’identificazione Iva

L’Italia, con l’art. 74 quinquies, comma 5, del Dpr  633/1972, esclude il soggetto passivo non stabilito dal registro di identificazione se:

• detto soggetto comunica di non fornire più servizi elettronici;
• si può altrimenti presumere che le sue attività di fornitura di servizi elettronici siano cessate;
• non soddisfa più i requisiti necessari per avvalersi del regime speciale;
• persiste a non osservare le norme relative al presente regime speciale.

Ai sensi dell’art. 58 ter del Regolamento Ue 282/2011, un soggetto passivo che è escluso dal regime speciale per inosservanza persistente delle norme relative a tale regime rimane escluso da entrambi i regimi speciali in tutti gli Stati membri per gli otto trimestri successivi a quello in cui è stato escluso.